１ ゴルフ会員権と相続税
被相続人がゴルフ会員権を有していた場合は、ゴルフ会員権についてどのような相続税申告を行うかについて、検討を行う必要があります。

ゴルフ会員権には、取引相場があるものがあります。
このような場合には、取引相場を参照しつつ、ゴルフ会員権の評価を行うこととなります。
ゴルフ会員権の取引相場については、ゴルフホットライン、ゴルフダイジェスト、日経ゴルフ、住地ゴルフ等の業者のサイトを用いて調べることができます。

ところで、ゴルフ会員権には、取引相場が存在しないものがあります。
三重県の案件でも、取引相場が存在しないゴルフ会員権が問題になることがあります。
このようなゴルフ会員権は、相続税の課税対象になるのでしょうか？
相続税の課税対象になる場合には、どのように相続税申告を行うべきなのでしょうか？

２ 取引相場のないゴルフ会員権の評価方法
取引相場のないゴルフ会員権であっても、株主になっている場合には、株式と同様、評価の対象にする必要があります。
この場合は、ほとんどが非上場株式になるでしょうから、類似業種比準方式、純資産方式、配当還元方式のいずれかにより、評価を行うこととなります。

また、取引相場のないゴルフ会員権であっても、預託金が存在する場合には、預託金を評価の対象にする必要があります。
預託金については、請求すればすぐに返還を受けることができる場合には、預託金金額がそのまま評価額になります。
他方、規約により、一定期間を経なければ、預託金の返還を受けることができないこととなっている場合には、預託金額に、返還されるまでの期間の基準年利率による複利現価率を乗じた金額を評価額とします。

さらに、株主となり、かつ、預託金が存在する場合には、すでに説明した株式の評価額に、預託金の評価額を加算して評価を行うこととなります。

これに対して、取引相場がないゴルフ会員権で、株主とならず、預託金も存在しないものについては、評価額が０円とされます。
たとえば、プレイすることだけを目的とするゴルフ会員権については、株主とならず、預託金も存在しないことがあり得ます。

１ ゴルフ会員権も相続税の課税対象になることがある
被相続人の相続財産の中に、ゴルフ会員権が含まれていることがあります。
被相続人がゴルフを趣味にしていた場合には、ゴルフ会員権を購入し、ゴルフ場の会員になっている可能性があるでしょう。
また、ゴルフ会員権は、バブル期には、高額で取引がなされていましたので、投資または資産形成目的で、ゴルフ会員権が購入されていることもあります。

ゴルフ会員権には、市場で取引相場が付されて取引されているものがあります。
これらについては、取引相場がある以上、相続税の課税対象になります。

三重県では、ゴルフ会員権が相続税の課税対象になることがしばしばありますので、正確に理解しておきたいところです。

２ 取引相場のあるゴルフ会員権
取引相場のあるゴルフ会員権については、以下の計算方法により、相続税評価がなされることとなります。

相続時点の通常の取引価格×７０％

通常の取引価格は、売り価格と買い価格の平均値により計算します。

３ 預託金が存在する場合
もっとも、ゴルフ会員権については、取引価格に含まれていない預託金が存在する場合があります。
この場合には、預託金を加算して、相続税評価額を算定する必要があります。

預託金については、ただちに返還を受けることができるものについては、預託金額をそのまま加算します。

他方、相続時点から一定期間を経なければ預託金の返還を受けることができない場合には、以下の金額を加算することとなります。

預託金額×返還されるまでの期間の基準年利率による複利現価率

※ 返還されるまでの期間について、１年未満の端数がある場合は、切り上げて１年と計算します。

基準年利率、複利現価率については、国税庁のホームページ（https://www.tkc.jp/consolidate/tkc_express/2020/06/202006_00437）で確認することができます。

４ 売り価格、買い価格、預り金の調べ方
ゴルフ会員権の売り価格、買い価格、預り金については、ゴルフホットライン、ゴルフダイジェスト、日経ゴルフ、住地ゴルフ等のサイトで検索することができます。

先述したように、売り価格と買い価格の平均値が、取引価格になります。
サイトごとに、価格に差がありますが、この場合は、合理的な差にとどまるのであれば、最も低い価格に基づいて評価することができます。
相続時点の価格がない場合には、相続時の直近の価格を用います。

１　連帯債務は債務控除の対象になるか
今回は、連帯債務が、相続税との関係で、どのように扱われるかについて、説明を行いたいと思います。

相続税の計算方法は、おおむね以下のとおりです。

①　被相続人のプラスの相続財産の総額を算定
②　①から、被相続人が負っていた債務を差し引く
③　②に、課税価格に応じた税率を乗じる

このように、相続税の計算上、被相続人が負っていた債務は、被相続人のプラスの相続財産から差し引くことができることとなっています。
それでは、連帯債務については、相続税の計算上、被相続人が負っていた債務として、被相続人のプラスの相続財産から差し引くことはできるのでしょうか？

連帯債務は、それぞれの連帯債務者が債務の全額を返済する責任を負っていますが、負担部分を超えて返済した場合には、他の連帯債務者に対して求償することができることとなっています。
このため、連帯債務者が最終的に負担することとなる債務は、負担部分に限定されることとなります。
以上から、債務控除の対象となり、プラスの相続財産から差し引くことができるのは、それぞれの連帯債務者の負担部分に限定されることとなります。

それでは、それぞれの連帯債務者の負担部分は、どのようにして計算されるのでしょうか？

まず、連帯債務者間で、負担部分についての合意がある場合は、その合意により、負担部分が決まることとなります。
たとえば、５００万円、５００万円、５００万円というように、均等に合意することもできれば、１００万円、４００万円、１０００万円というように、不均等に合意することもできます。

次に、負担部分についての合意がない場合は、各連帯債務者が受けた利益の割合により、負担部分が決まることとなります。
たとえば、共同で不動産を購入し、共有持分を１：１：３にした場合には、負担部分は３００万円、３００万円、９００万円になります。

最後に、これらによっても負担部分が定まらない場合は、負担部分は平等であると判断されます。
先の例ですと、５００万円、５００万円、５００万円になります。

２　無資力の連帯債務者がいる場合
連帯債務者の中に無資力の人がいる場合は、その連帯債務者に求償したとしても、求償を受けることは期待できません。
このような場合には、無資力の連帯債務者の負担部分は、その他の連帯債務者がそれぞれの負担部分に応じて分担することとなります。
先の例ですと、本来の負担部分が５００万円、５００万円、５００万円であるところ、１人の連帯債務者が無資力であれば、無資力の連帯債務者の負担部分をその他の連帯債務者が分担することになりますので、最終的な負担部分は７５０万円、７５０万円になります。

負担部分という考え方は、弁護士にとっては馴染みの深い言葉ですが、税理士として仕事を行うにあたっても、正確に理解しておく必要がある言葉であると言えます。

今回は、次のような事例を紹介したいと思います。

事例
家族関係は、父Ａ、母Ｂ、子Ｃ
父Ａが亡くなったが、父Ａ名義の不動産が遺産分割されず、そのままになっていました。
その後、母Ｂが亡くなり、母Ｂについて相続税の申告を行う必要が生じました。
この場合、父Ａ名義の不動産は、母Ｂについての相続税の課税対象となるのでしょうか？

最終的な相続人が複数である場合は、先行する相続の未分割遺産である父Ａ名義の不動産について、遺産分割協議を行えば、母Ｂの相続税の課税対象から外すことができます。
ところが、今回の事例のように、最終的な相続人が１人の場合、次の問題が発生します。
父Ａの相続人は、母Ｂが存命の間は母Ｂと子Ｃの２人でしたが、母Ｂが亡くなった後は、子Ｃの１人のみとなります。
そして、遺産分割協議は、複数の相続人で行うものになりますので、子Ｃ１人だけでは、遺産分割協議を行うことはできません。
このように、遺産分割協議を行うことができない以上、父Ａ名義の不動産については、初めから、子Ｃが所有していたものと扱うことはできません。
以上から、母Ｂの相続税申告では、父Ａ名義の不動産の相続分２分の１を、相続税の課税対象としなければならないこととなります。

このように、最終的な相続人が１人である場合には、先行する相続についての未分割遺産を、相続税の課税対象から外す手段はないということになります。
最終的な相続人が１人であるか複数であるかによって、相続税の課税対象が変わってしまうことは、不合理に感じるところではありますが、申告実務は、このような考え方を用いています。
過去に、この点が不合理であると主張して、税務訴訟を提起した弁護士もいましたが、裁判所は、このような主張を受け入れませんでした。

このような事態を避けるためには、母Ｂが存命であったうちに、母Ｂと子Ｃとで父Ａの遺産分割協議を行い、子Ｃが父Ａ名義の不動産を取得するとの遺産分割協議を成立させておいて方が良かったということになります。
このような遺産分割協議が成立すれば、父Ａ名義の不動産は存在しなくなりますので、母Ｂの相続税の課税対象になることも避けられることとなります。
そして、このような遺産分割協議が成立した場合は、これを公的に明らかにするため、遅滞なく相続登記も行った方が良いでしょう。

先行する相続について遺産分割が完了せず、未分割遺産がそのままになっている状況で、次の相続が発生してしまったという事例は、時々発生します。
具体的には、次のような例が考えられます。

事例１
家族関係は、父Ａ、母Ｂ、子Ｃ、子Ｄ
父Ａが亡くなったが、父Ａ名義の不動産が遺産分割されず、そのままになっていました。
その後、母Ｂが亡くなり、母Ｂについて相続税の申告を行う必要が生じました。
この場合、父Ａ名義の不動産は、母Ｂについての相続税の課税対象となるのでしょうか？

事例２
家族関係は、祖父Ｅ、伯父Ｆ、父Ｇ、子Ｈ、子Ｉ
祖父Ｅが亡くなったが、祖父Ｅ名義の不動産を遺産分割されず、そのままになっていました。
その後、父Ｇが亡くなり、父Ｇについて相続税の申告を行う必要が生じました。
この場合、祖父Ｅ名義の不動産は、父Ｇについての相続税の課税対象となるのでしょうか？

結論としては、いずれの場合も、未分割遺産は，相続税の課税対象となります。
事例１ですと、母Ｂは、父Ａ名義の不動産について、２分の１の相続分をもっていますので、父Ａ名義の不動産の２分の１を、母Ｂの財産に含めて相続税申告を行う必要があります。
事例２ですと、父Ｇは、祖父Ｅ名義の不動産について、２分の１の相続分をもっていますので、祖父Ｅ名義の不動産の２分の１を、父Ｇの財産に含めて相続税申告を行う必要があります。

もっとも、未分割遺産について遺産分割協議を行うことが可能である場合は、上記の事態を避けることができます。
遺産分割協議が成立した場合、遺産分割がなされた財産は、初めから、その財産を取得した相続人が所有していたものと扱われます。
事例１の場合、父Ａ名義の不動産について、子Ｃと子Ｄが遺産分割協議を行い、父Ａから子Ｃが不動産を取得したものと合意することができれば、父Ａ名義の不動産は、初めから、子Ｃが所有していたものと扱われます。
このため、母Ｂは、初めから、父Ａ名義の不動産について、相続分を持っていなかったこととなります。
その結果、父Ａ名義の不動産は、母Ｂの相続税の課税対象から外れることとなります。
事例２の場合、祖父Ｅ名義の不動産について、伯父Ｆと子Ｈと子Ｉが遺産分割協議を行い、祖父Ｅから伯父Ｆが不動産を取得したものと合意することができれば、祖父Ｅ名義の不動産は、初めから、伯父Ｆが所有していたものと扱われます。
このため、父Ｇは、初めから、祖父Ｅ名義の不動産について、相続分を持っていなかったこととなります。
その結果、祖父Ｅ名義の不動産は、父Ｇの相続税の課税対象から外れることとなります。

このように、先行する相続について未分割遺産がある場合は、未分割遺産について遺産分割協議を行い、相続税の課税対象から外すことを検討できる場合があります。
もっとも、申告期限までに未分割遺産についての遺産分割協議が成立しない場合には、未分割遺産を相続税の課税対象に含めて申告を行う必要があります。
したがって、未分割遺産を相続税の課税対象から外すことができる場合には、早めに未分割遺産についての遺産分割協議を試みた方が良いでしょう。

それでは、申告期限までに未分割遺産についての遺産分割協議を行うことが困難である場合は、どうすれば良いのでしょうか？
この場合は、一旦は、未分割遺産を相続税の課税対象に含めて相続税申告を行う必要がありますが、申告期限後に未分割遺産についての遺産分割協議が成立すれば、事後的に未分割遺産が相続税の課税対象から外れることとなりますので、更正の請求により相続税の還付を受けることができます。
ただし、更正の請求の期限は、未分割遺産についての遺産分割協議が成立してから４か月以内ですので、期限内に忘れずに手続を行う必要があります。
弁護士が遺産分割協議を行っている場合でも、遺産分割が成立した時点で、４か月以内に税理士に連絡を取り、更正の請求を行う手筈を整える必要がありますので、注意が必要です。

１　上場株式の相続税評価の方法

上場株式については、以下の４つの金額のうち、最も低い金額が評価額となり、相続税が課税されることとなります。

・　被相続人が亡くなった日の終値   ・　被相続人が亡くなった月の終値の平均   ・　被相続人が亡くなった前月の終値の平均   ・　被相続人が亡くなった前々月の終値の平均

このように、相続税の申告書に記載された株式の評価額は、相続時点の株価とも異なるものです。

相続の案件では、弁護士が相続税の申告書を精査すべきことがしばしばありますが、記載された評価額がいわゆる時価と異なることがあることについては、注意する必要があります。

２ 権利落ちがある場合の例外

以上の原則に対して、権利落ちがあった場合には、権利落ちよりも前の取引日の終値をもって、被相続人が亡くなった日の終値とします。

そもそも、権利落ちとは何なのでしょうか？

株式を保有していると、新株の割当や配当等、一定の利益を得られることがあります。

このような新株の割当や配当は、権利確定日に株式を保有している人に対してなされます。

配当に関しては、多くの場合、３月、６月、９月、１２月の最後の平日に株式を保有している人に対してなされます（一般には、３月、９月の最後の平日を基準として配当を行う会社が多いでしょう）。

しかし、実際には、権利確定日の当日に株式を取得したとしても、新株の割当や配当を受けることはできません。

株式を取得してから株主名簿に株主として名前が記載されるまで、現在でも、２営業日の日数を要するからです。

このため、新株の割当や配当を受けるには、権利確定日の２営業日前（これを権利付最終日といいます）までに株式を取得する必要があります。

そうすると、権利確定日の１営業日前に株式を取得した場合と、権利確定日の当日に株式を取得した場合には、権利確定日までに株式を取得したにもかかわらず、株主名簿に株主として記載されていないという手続上の理由から、新株の割当や配当を受けることができないこととなります。

このような事情から、理論上は、権利確定日の１営業日前（これを権利落ち日といいます）と権利確定日の当日には、株価が本来よりも低い金額で値動きするといわれています。

このように、株主名簿に株主として記載されていないという手続上の理由により、新株の割当や配当を受ける権利が消滅することを権利落ちといいます。

このような事情から、被相続人が亡くなったのが権利確定日の１営業日前（権利落ち日）または権利確定日の当日である場合は、本来の株価で評価を行うため、権利確定日の２営業前の終値をもって、被相続人が亡くなった日の終値とします。

配当に関しては、被相続人が亡くなったのが、３月、６月、９月、１２月の最後の平日、最後から２番目の平日である場合に、権利落ちの問題が生じ、権利確定日の２営業日前の終値で評価しなければならなくなる可能性があります。

※　もちろん、業績不振等の理由により実際に配当がなされていなければ、権利落ちの問題が生じることはありません。

１　子（孫の親）が亡くなっている場合は，相続税の減額効果が生じる
現実には，孫の学資等に充てることを想定して，孫を生命保険金の受取人に指定することは，時々あります。
孫が生命保険金の受取人となった場合は，相続税の負担はどうなるのでしょうか？

被相続人が亡くなる以前に子（孫の親）が亡くなっていた場合は，孫は代襲相続人として法定相続人の地位を得ることとなります。
この場合には，子が生命保険金の受取人となった場合と同じ状態になります。
つまり，①相続税の課税価格が減額されることにより，相続税の総額が減額されることに加えて，②生命保険金の受取人である孫が取得した財産額についても，生命保険金の非課税限度額を引き算することができますので，相続税は大きく減額されることとなります。

孫が相続放棄を行った場合に，生命保険金の非課税限度額が利用できなくなることについても，子の場合と同様です。

なお，孫が代襲相続人になる場合には，相続税の２割加算の対象にはなりません。

２　子（孫の親）が存命であれば，かえって相続税の負担が増える
他方，被相続人が亡くなった時点で子（孫の親）が存命である場合については，要注意です。

この場合には，孫は法定相続人には当たらないこととなりますので，生命保険金の非課税限度額を用いることはできません。

その上，この場合には，孫は代襲相続人にはならないこととなりますので，相続税の２割加算の対象となり，孫が受け取った生命保険金に課税される相続税が２０％増額されることとなります。

結局，子（孫の親）が存命のうちに，孫が生命保険金の受取人となる場合には，生命保険契約を組まなかった場合と比較して，孫に課税される相続税が２０％増額されることとなり，かえって，相続税の負担が増えることとなります。

付け加えますと，孫が被相続人の養子縁組を行えば，孫は法定相続人の地位を得ることとなりますので，生命保険金の非課税限度額を利用することができるようになります。
ただし，孫養子については，相続税の２割加算の対象となりますので，その分，相続税の減額効果は打ち消されることとなります。

このように，孫を生命保険金の受取人とするかどうかについては，相続税の税額への増額方向の影響を慎重に検討する必要があります。
このため，松阪の案件でも，孫を生命保険金の受取人とすることを助言させていただくことは，かなり限定されています。

１　生命保険金の非課税限度額を効果的に利用することができる
子が受取人になった場合は，生命保険金の非課税限度額を利用することができます。
この結果，相続税の課税価格が減額されることとなり，相続税の総額も減額されることとなります。

加えて，生命保険金の受取人である子が取得した財産額についても，生命保険金の非課税限度額を引き算することができますので，大きな相続税の減額効果が生じることとなります。

このため，相続税の減額効果を大きくしたければ，基本的には，生命保険金の受取人を子に指定するのが効果的であることが分かります。

もっとも，先述しましたとおり，配偶者が生命保険金を受け取る場合であっても，配偶者が法定相続分相当額以上の財産を取得した場合等，配偶者の税額軽減を用いたとしても，配偶者が取得した財産に相続税が課税されるような場合は，子が生命保険金の受取人となる場合と同様の減額効果が生じることとなります。
以上から，非課税限度額を効果的に利用するためには，遺産総額がいくらであるか，どのように遺産分けを行うかといったことも考慮した上で，生命保険金の受取人を誰にするかを決める必要があることが分かります。

２　相続放棄を行うと，非課税限度額を用いることができなくなる
以上については，注意しなければならないことがあります。
それは，生命保険金の非課税限度額は，法定相続人が受け取った生命保険金についてのみ，設定されるものであるということです。
このため，相続放棄を行った場合には，法定相続人の地位を失うこととなりますので，生命保険金の非課税限度額を用いることができなくなってしまいます。

たとえば，生命保険金を除くと，相続債務の額が相続財産の額を上回っているような場合については，相続放棄を行い，生命保険金のみを受け取ることとすることを検討することがあるかもしれません。
先述のとおり，相続放棄を行うと，生命保険金の非課税限度額を利用することができなくなり，相続税の負担が大きくなってしまいます。
このような場合には，相続債務の額と相続財産の額の比較だけでなく，相続税の負担の増加も考慮に入れて，相続放棄を行うかどうかを検討すべきでしょう。

弁護士としてご相談をお受けする場合は，生命保険金は基本的に相続では考慮されないとの回答のみになってしまうことが多いですが，相続税の課税上は，税負担がどうなるかに大きく影響してきますので，時間をかけて説明をさせていただく場合が多いです。

１　生命保険金の非課税限度額を利用することができる
配偶者が受取人になった場合は，生命保険金の非課税限度額を利用することができます。
この結果，相続税の課税価格が減額されることとなり，相続税の総額も減額されることとなります。

２　配偶者の税額軽減も利用することができる
もっとも，配偶者が取得した財産については，配偶者の税額軽減という別の制度が設けられており，相続税が大きく減額されることとなっています。
配偶者の税額軽減とは，配偶者が取得した遺産額については，次の金額のどちらか多い金額までは，相続税が課税されないという制度です。
・　１億６０００万円
・　配偶者の法定相続分相当額

このように，配偶者の税額軽減により，配偶者が取得した財産に相続税が課税されないこととなっている場合には，重ねて，生命保険金の非課税限度額により，配偶者が取得した財産に課税される相続税が減額されるという効果が生じることはありません。
他方，配偶者が法定相続分相当額以上の財産を取得した場合等，配偶者の税額軽減を用いても，配偶者が取得した財産に相続税が課税されることとなる場合は，さらに，生命保険金の非課税限度額を用いることができ，配偶者が取得した財産に課税される相続税をさらに減額することができます。

３　結論
以上から，配偶者が生命保険金の受取人になった場合には，生命保険金の非課税限度額により，以下の影響が生じることとなります。

①　配偶者の税額軽減により，配偶者が取得した財産に相続税が課税されないこととなっている場合
・　相続税の総額については，減額される。
・　配偶者が取得した財産については，相続税は減額されない（０円のままである）。
　　　⇓
　　相続税の総額が減額される結果，反射的に，配偶者以外の人に課税される相続税が減額されるに過ぎない。
　　相続税の減額効果は，小さい。

②　配偶者の税額軽減を用いても，配偶者が取得した財産に相続税が課税されることとなる場合
・　相続税の総額については，減額される。
・　配偶者が取得した財産についても，相続税が減額される。
　　　⇓
　　配偶者が取得した財産について，相続税が大きく減額されることとなる。
　　さらに，相続税の総額が減額される結果，反射的に，配偶者以外の人に課税される相続税も減額される。

松阪の案件でも，配偶者が生命保険金の受取人となっている場合に，相続税の負担がどうなるのかというご質問をお受けすることがあります。
この点については，上記の説明を行い，相続税の負担が一定程度軽減されるとの回答をさせていただいています。

１　生命保険は相続税対策に利用できるか？
相続税対策のため，生命保険を利用するという話がなされることがあります。
確かに，生命保険には，相続の際に課税される相続税を減額する効果があります。
もっとも，生命保険契約の内容次第では，このような効果は小さくなることがありますし，逆に，相続税の負担が増えてしまうこともあります。
以下では，これらの点を具体的に説明したいと思います。

２　生命保険金の非課税限度額
そもそも，生命保険には，相続税を減額する効果があると言われているのでしょうか？
生命保険金は，みなし相続財産に該当し，相続税の課税対象になります。
もっとも，生命保険金には，非課税限度額がありますので，全額が相続税の課税対象になるわけではありません。
生命保険金の非課税限度額は，以下のとおりです。

５００万円×法定相続人数

たとえば，法定相続人が３人の場合は，１５００万円の非課税限度額が設定されることとなります。
このため，預貯金５０００万円を，預貯金のまま残しておくと，５０００万円全額に対して相続税が課税されるのに対し，生命保険契約を組み，ほぼ同額の生命保険金を受け取れるようにしておくと，５０００万円－１５００万円＝３５００万円に対してのみ，相続税が課税されることとなるのです。
このように，生命保険金を利用すると，相続税の課税対象が５００万円×法定相続人数だけ減額されることとなるため，相続税の減額の効果が生じることとなるのです。

この生命保険金の非課税限度額は，法定相続人数が増えれば増えるほど，５００万円ずつ増額されることとなります。
このため，養子縁組を合わせて活用すると，効果的に生命保険金の非課税限度額を増額し，相続税の負担を減額することができます。
ただし，養子については，生命保険金の非課税限度額の計算上，法定相続人数に算入できる人数が，以下のとおり制限されています。
・　被相続人に実子がいる場合→養子は１人までしか算入できない
・　被相続人に実子がいない場合→養子は２人までしか算入できない

もっとも，以上は，生命保険金の非課税限度額の制度をうまく利用することができた場合の話です。
生命保険契約の内容次第では，非課税限度額は利用することができないこともあります。
この点については，場合を分けて説明したいと思います。

松阪の案件でも，生命保険についてのご相談をお受けすることは，しばしばあります。
この点については，場合分けをして整理できるようにしておきたいところです。